Introducción

De acuerdo a las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), la Administración de una institución es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados financieros, para que información derivada de los mismos esté libre de distorsiones significativas debido a fraude o error, es decir, los encargados de la Administración de la entidad son los responsables de la supervisión del proceso de elaboración de la información financiera.

Las NIIF, que entraron en vigencia a partir del 01 de enero de 2018 en el Ecuador, y fueron emitidas por el IASB (^{International Accounting Standard Board}), consideran enmiendas, mejoras e interpretaciones a las normas existentes. Una de las normas a adoptarse es la NIIF 15, la cual reemplaza a la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 11, referida a los Contratos de construcción, y a la NIC 18, denominada Ingresos de actividades ordinarias, las cuales venían operando desde al menos los años noventa del siglo pasado.

La aplicación de esta nueva norma se realiza con base en la sugerencia del Marco Conceptual de las NIIF, el cual menciona que el principal objetivo de los estados financieros es suministrar información a los usuarios para que puedan tomar decisiones, así como predecir el flujo de efectivo futuro, y no solo relacionarlo con temas impositivos o con la contabilidad administrativa, motivo por el cual el contexto en el que se desenvuelven las empresas hace que sea necesario efectuar comparaciones que trasciendan las fronteras nacionales.

La NIIF 15 consiste en establecer principios para presentar información útil a los usuarios de los estados financieros sobre la naturaleza, importe, calendario e incertidumbre de los ingresos de actividades ordinarias y flujos de efectivo que surgen de contratos de una entidad con sus clientes. Esta norma se basa en un modelo de cinco pasos para el reconocimiento y medición de los ingresos. La adopción de la enmienda a la NIIF y las nuevas interpretaciones antes descritas, podrían tener un impacto significativo en los estados financieros y en el ejercicio de su aplicación inicial en las Compañías, por lo que es importante medir los posibles efectos de esta norma (^{ACCA, 2017}).

Dado lo antes referido, se busca realizar un análisis de la aplicación de la NIIF 15: Ingresos de actividades ordinarias procedentes de contratos con clientes en el Ecuador. Para ello se investigó toda la información disponible sobre la NIIF 15, así como las interpretaciones de diferentes autores sobre el tema, a fin de determinar los principios respecto a la naturaleza de las transacciones económicas y determinar los posibles efectos financieros e interpretar los mismos dentro de los estados financieros.

MATERIALES Y MÉTODOS

De acuerdo a la International Financial Reporting Standards (IFRS) Foundation (2016), la NIIF 15 tiene como objetivo establecer los principios que aplicará una institución para presentar, describir y explicar la información útil a los usuarios de los estados financieros acerca de la naturaleza, importe, tiempo e incertidumbre de los ingresos de actividades ordinarias, así como de los flujos de efectivo que surgen de un contrato con un cliente.

Dado lo anterior, el principio básico de la norma es el reconocimiento de los ingresos por las actividades ordinarias y a la vez representar la transferencia de los bienes o servicios que se han comprometido entre la entidad con los clientes; esto, determinando un importe que refleje el precio justo de la contraprestación a la que se espera tener derecho.

Para ello se deben seguir los siguientes pasos:

Para aplicar el modelo previsto en la NIIF 15, la entidad debe en primer lugar identificar el contrato, o contratos, para proveer bienes y servicios a los clientes. Cualquiera de los contratos que generen derechos y obligaciones exigibles se enmarca en el alcance de la norma. Estos contratos pueden ser escritos, verbales o implícitos según las prácticas comerciales habituales de la institución que se esté considerando.

La norma exige que la entidad identifique, en la fecha de firma del contrato, todos los bienes y servicios prometidos, y que verifique que estos bienes o servicios ofrecidos, sean individuales o en conjunto, representan obligaciones de desempeño separadas.

La entidad deberá considerar los términos del contrato y sus prácticas comerciales usuales para determinar el precio de la transacción, siendo este el valor de la contraprestación que la institución espera recibir por la transferencia de bienes o servicios prometidos a un cliente, excluyendo cualquier valor sobrado en nombre de terceros (por ejemplo, algunos impuestos sobre las ventas). La contraprestación prometida en un contrato con un cliente puede incluir valores fijos, valores de variables, o ambos.

Otros elementos que también afectan la estimación del precio de la transacción son la naturaleza, el tiempo y el valor de la contraprestación prometida por el cliente. Al determinar el precio de la transacción, la entidad considera los efectos de todos los elementos descritos a continuación: a) contraprestación variable; b) restricciones en las estimaciones de la contraprestación variable; c) la existencia de un componente de financiamiento significativo en el contrato; d) contraprestación no monetaria, y e) contraprestación a pagar al cliente.

Una vez identificadas las obligaciones de desempeño distintas (o separadas) y determinado el precio de la transacción, la norma requiere que la entidad realice la asignación del precio de la transacción a las obligaciones de desempeño. Esto normalmente es realizado en proporción a sus precios de venta individuales (o sea, con base en el precio de venta relativo individual).

Según la NIIF 15, una entidad reconoce ingresos solo cuando las obligaciones de desempeño son satisfechas por transferir el control de un bien o servicio prometido a un cliente. El control se transfiere a lo largo del tiempo o en un punto en el tiempo, lo que afecta en el cuándo se registran los ingresos. El juicio profesional puede ser necesario en algunas circunstancias para determinar cuándo el control es transferido. Se pueden usar varios métodos para medir el progreso o cumplimiento de la obligación de desempeño cuando los ingresos se reconocen a lo largo del tiempo.

La Fundación IFRS (IFRS Foundation) es una organización sin fines de lucro y de interés público, establecida para desarrollar un conjunto único de normas de contabilidad de alta calidad, comprensibles, exigibles y aceptadas a nivel mundial. Las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF, versión en español de las IFRS) buscan promover y facilitar la adopción de las normas bajo los criterios antes referidos. Los estándares acordados por la International Financial Reporting Standars (IFRS) son establecidos por el organismo de establecimiento de normas, el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (^IASB).

Dado que el análisis desarrollado en el presente trabajo se basa en los acuerdos publicados sobre las IFRS o NIIF, este trabajo tiene un nivel de investigación descriptiva, el cual de acuerdo a ^{Arias (2016}): “se trata del estudio de hechos o fenómenos que buscan conocer la estructura o el comportamiento, en este caso de instituciones” (pág. 24).

Asimismo, se trata de una investigación documental, debido a que se busca realizar un análisis, una crítica o aplicación de las normas contables derivados del análisis de los estados financieros de las entidades o instituciones que son sometidas a estudio.

Por su parte, los estándares de contabilidad son un conjunto de principios que las empresas siguen cuando preparan y publican sus estados financieros, proporcionando una forma estandarizada de describir el desempeño financiero de la compañía.

Las empresas públicamente responsables (aquellas que cotizan en bolsas de valores públicas) y las instituciones financieras están legalmente obligadas a publicar sus informes financieros de acuerdo con las normas contables acordadas, tanto a nivel internacional por la IFRS Foundation (2016) como a nivel nacional en cumplimiento de normativas emitidas, en el caso del Ecuador, por la Superintendencia de Bancos, la Superintendencia de Compañía, Valores y Seguros, así como por la Superintendencia de Economía Popular y Solidaria, entre otras.

Por lo tanto, la información utilizada para esta investigación se basa en documentos publicados por una organización acreditada internacionalmente y de aplicación obligatoria para todos los países que emitan estados financieros bajo esta norma.

Igualmente, cabe resaltar que el presente trabajo tiene un enfoque cualitativo, es decir, una perspectiva que tiene como prioridad realizar un análisis que refleje los impactos en los estados financieros y determinar la afectación financiera en las compañías ecuatorianas.

Con la finalidad de incorporar un mayor análisis en el estudio, se realiza un análisis comparativo que describe los cambios entre las normas anteriores, como las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) N.º 11 y 18 y la NIIF 15 que las sustituye.

RESULTADOS

Entonces, ¿qué ha cambiado? La NIIF 15 reemplaza a la NIC 18 y la NIC 11, que proporcionaban modelos de reconocimiento de ingresos por productos y servicios y por contratos de construcción. La norma se basa en un modelo único que distingue entre las promesas a un cliente que se satisfacen en un punto en el tiempo y las que se satisfacen con el tiempo. La NIIF 15 no distingue entre ventas de bienes, servicios o contratos de construcción. Define transacciones basadas en obligaciones de desempeño satisfechas en el tiempo versus operaciones que responden a un momento en particular.

En la NIIF 15 los ingresos se reconocen cuando el control de un bien o servicio se transfiere a un cliente. Asimismo, la NIFF 15 considera que la noción de control reemplaza a la noción de riesgos y recompensas en la guía existente NIC. En las NIC 18 y 11 el enfoque se centra en el riesgo y las recompensas que privan sobre el control (es decir, el control gerencial), mientras que en la NIIF 15 se centra en el control, aunque las referidas variables (riesgos y recompensas) siguen siendo un indicador de control.

Uno de los cambios más significativos es que la NIIF 15 proporciona mucha más orientación que las normas existentes. Por ejemplo, tiene más detalles sobre arreglos de elementos múltiples y consideración variable y proporciona orientación específica sobre la contabilidad de licencias, opciones de clientes y acuerdos de recompra. Esto es probable que afecte a la práctica existente, especialmente en arreglos complejos, donde la guía existente es limitada. La NIC 18 proporciona una orientación muy limitada y la nueva norma proporciona una orientación significativa sobre cuestiones clave de la práctica. Este fue uno de los objetivos clave del proyecto desde una perspectiva de las NIIF.

La implementación de nuevas normas de contabilidad puede presentar un área de gran relevancia y complejidad, ya que dichas normas podrían afectar significativamente los estados financieros.

En la siguiente tabla 1se presenta un resumen de los aspectos relevantes en los que se diferencian las normativas contables (NIC 18 y 11) anteriores de la norma NIIF 15 que debe regir a partir del presente año.

Tabla 1 Comparación entre las NIC 11 y 18 y la NIIF 15 

Fuente: Elaborado por los autores

El ingreso es uno de los rubros más importantes de los estados financieros, tanto para los usuarios internos como para los externos de una Compañía. Sirve como elemento que puede medir y evaluar aspectos del desempeño financiero pasado de la entidad, las perspectivas futuras y la salud financiera. El reconocimiento de los ingresos es, por lo tanto, uno de los temas contables más analizados por los inversores y reguladores.

Es de resaltar que los requisitos de reconocimiento de ingresos registrados en los estados financieros, antes de la emisión de la orientación en 2014, diferían en los principios de contabilidad generalmente aceptados de los EEUU “US GAAP” de aquellos propuestos en las NIIF, por lo que en muchas ocasiones se tenía contabilidad diferente para transacciones similares.

El fin de la NIIF 15 es recopilar todos los principios de reconocimiento del ingreso que alcance lo

siguiente:

Las implicaciones de esta Norma en las diferentes industrias y negocios son los cambios que se generan en ellas, que pueden resultar significativos en afectaciones del tipo financiero, operacional y comercial.

Dado lo antes referido, se busca evaluar dónde afecta mayormente dicha norma en las organizaciones, por lo tanto, se requiere del análisis del impacto de esta nueva norma sobre los contratos actuales derivados de las normas anteriores, debido a que los flujos futuros de ingresos también pueden verse afectados por la aplicación de esta nueva regulación contable.

Dependiendo de los impactos, las operaciones de las entidades o instituciones que apliquen la norma deben ser revaluadas en función de sus objetivos, debido a que estos pueden ser diferentes a los actuales.

El patrimonio de los accionistas, por su parte, también podría verse afectado derivado de las variaciones o cambios en los márgenes y en los covenants de los préstamos. Asimismo, la estrategia de precios de la entidad podría ser revisada, así como los acuerdos de compensación, las comisiones y los incentivos, dadas las modificaciones que se puedan presentar en los mismos.

Con la aplicación de la norma NIIF 15, el área financiera de las instituciones va a requerir mayor información que le permita definir bien las obligaciones de desempeño de su operación, lo que afectará a los sistemas y procesos de igual manera.

Dentro del análisis, las entidades o instituciones tienen alternativas que pueden aplicar ante las situaciones referidas, como son las siguientes:

La elección de la mejor alternativa siempre va a depender de la facilidad y oportunidad de hacer los cambios en los sistemas, en especial de procesos automatizados, por lo que es necesario establecer modelos para cada tipo de ingreso viendo el patrón a seguir, tiempo de ejecución del cambio y el monto involucrado.

Cabe resaltar que pueden verse afectadas otras transacciones con este cambio; por ejemplo, los costos de adquisición con la NIIF 15 se activan cuando son ejecutados en más de un año. Por lo que para la correcta aplicación de esta norma es necesario un incremento en el juicio crítico del profesional y mayores requerimientos de revelación en los estados financieros, ya que debido a los efectos las compañías están obligadas a establecer estrategias con los diferentes departamentos para la comunicación de los cambios de igual forma a bancos y prestamistas o analistas de riesgos, a fin de que se baje el impacto del cambio ocurrido.

Para esta conversión a la NIIF 15 es recomendable adoptar el modelo de cinco pasos que sugiere la norma, que se sintetizan en la siguientefigura 1:

Figura 1 Pasos a seguir en la aplicación de la NIIF 15. 

Para identificar el contrato con el cliente es necesario considerar qué es un contrato y cuándo aplicar la NIIF 15 a un contrato; también es necesario discutir sobre la capacidad de cobro de contratos, la combinación de contratos y las modificaciones contractuales. La mayoría de las entidades se ven afectadas por esta situación, dado que cambian, modifican o extienden sus contratos de forma regular, como se resume en los pasos 1 y 2 antes expuestos.

Asimismo, se debe tener en cuenta el precio de la transacción, así como los períodos en los que se puede ubicar la afectación de esta, presentada en los pasos 3 y 4 de la figura 1.

El último paso implica el momento en que la transacción sujeta a esta normativa ha sido efectivamente satisfecha y considerada de forma correcta en los estados financieros para los períodos a que haya lugar.

Es de resaltarse que han surgido cuestionamientos acerca de si se identificarán más bienes o servicios sujetos de la aplicación de esta norma, en virtud de que el nuevo marco regulatorio contable genera una cantidad de productos entregables, identificados en la orientación actual.

A su vez, en algunos análisis se menciona que una entidad no está exenta de contabilizar las obligaciones de desempeño que podrían considerarse como superficiales o inconsecuentes, por lo que esto representa un cambio significativo en la NIFF 15. Los tipos de actividades en cuestión son aquellas que algunos creen que no son puramente administrativas, es decir, que brindan un beneficio, aunque menor, al cliente.

La nueva norma requiere que las entidades midan el valor razonable de la contraprestación no monetaria (por ejemplo, instrumentos de patrimonio o publicidad) y lo incluyan en el precio de la transacción. El valor razonable de esta consideración no monetaria puede ser variable y puede cambiar debido a la forma de la contraprestación no monetaria o por otras razones; esto es base para el cuestionamiento de si la norma es suficientemente clara cuando debe medirse la consideración no monetaria.

De la misma manera, se requiere que las compañías apliquen la NIIF 15 sobre los contratos que están en curso en la fecha de la solicitud inicial, como si las entidades hubieran aplicado esa norma a dichos acuerdos desde el inicio del contrato. Algunas entidades tienen un volumen significativo de contratos que se modifican con frecuencia, y en algunos casos la duración de estos contratos puede abarcar muchos años, lo que representa un desafío para las compañías en las que, debido a sus operaciones, estos acuerdos son abundantes y cambiantes.

CONCLUSIÓN

Se puede señalar que con la NIIF 15 se busca cumplir el objetivo de proporcionar un modelo único, completo y con todo incluido para contabilizar los ingresos por la venta de bienes, la prestación de servicios y los contratos de construcción con los clientes. Se cuenta con un modelo, un marco sólido que proporciona principios claros, divulgaciones mejoradas y comparabilidad entre industrias.

Las entidades que preparan los estados financieros conforme a la NIIF 15 deben aplicar el estándar de ingresos ordinarios para los periodos de informes anuales que comenzaron a partir del 01 de enero de 2018, y se permite la adopción anticipada siempre que se divulgue.

La norma de ingresos se aplica a todos los contratos con clientes, a excepción de los contratos que están dentro del alcance de otras normas, tales como arrendamientos, seguros e instrumentos financieros, por lo que en el país se deben evaluar primero los contratos bajo otros estándares aplicables.

El estandarizar el reconocimiento de ingresos proporciona pautas para presentar y divulgar los contratos con clientes, incluidos los ingresos que se espera sean reconocidos; también proporciona una guía sobre la presentación de los activos del contrato y las cuentas por cobrar, incluyendo cómo distinguir entre las dos, y sobre la presentación de pasivos contractuales en el estado de posición financiera.

El análisis de todos los rubros que intervienen en el ciclo de los ingresos proporciona alguna orientación sobre la presentación de los estados financieros; por ejemplo, pérdidas por deterioro de cuentas por cobrar en el estado de resultados integrales. Los requisitos detallados de divulgación cuantitativa y cualitativa están incluidos en el diagnóstico que debe realizar la Administración de la institución, el cual cubre una variedad de temas, incluidos los juicios significativos realizados al medir y reconocer los ingresos. Los requisitos de esta divulgación pueden ser extensos y algunos requerirán juicio significativo de acuerdo a su alcance, magnitud o materialidad.